【致同解读】证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》内容提示（四）——股权投资和企业合并问题（3）

序号

问题大类

具体问题

证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》

1-8

反向购买

1.被购买的上市公司不构成业务的常见情形

案例4-01被购买方不构成业务的权益性交易（第231页）

2.注入上市公司的并非一个法律实体

案例4-01被购买方不构成业务的权益性交易（第231页）

3.涉及现金对价的反向购买

案例4-06 反向购买中涉及现金对价的会计核算（第245页）

1-9

控制的判断

1.委托、受托经营业务

案例12 -01涉及委托经营管理时合并范围的确定（第531页）

2.有固定期限的一致行动协议

—

3.非营利性组织

案例12-02非营利性组织是否应纳入合并范围（第542页）

4.处于清算阶段的子公司

案例12-07清算阶段的子公司是否纳入合并报表范围（第571页）

1-10

集团内部交易的抵销

1.集团内转让房地产缴纳的土地增值税

案例12-11特殊调整事项 集团内转让土地使用权缴纳土地增值税的列报（第589页）

2.集团内交易中产生的单方计提的增值税

案例12-11特殊调整事项 集团内转让土地使用权缴纳土地增值税的列报，相关案例之三（第595页）

1-11

不丧失控制权情况下处置子公司部分股权计算子公司净资产份额时如何考虑商誉

—

案例12-19不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时的商誉处理（第616页）

监管

原文

下述三种情形一般可以认定为被购买的上市公司不构成业务，购买方按照权益性交易的原则进行处理：

一是上市公司通过一定的交易安排置出全部资产负债（即“空壳”上市公司），非上市公司的股东以持有的股权或资产认购上市公司向其定向发行的股票，成为发行后上市公司的控股股东；

二是上市公司除现金和金融资产外无其他非货币性资产，非上市公司的股东以持有的股权或资产认购上市公司向其定向发行的股票，成为发行后上市公司的控股股东；

三是上市公司和非上市公司进行重大资产置换，在上市公司向非上市公司的股东出售其全部资产负债的同时，上市公司从非上市公司的股东处购入其持有的非上市公司的股权，上述两项交易的价款差额由上市公司向非上市公司的股东定向发行股票进行支付，发行后非上市公司的股东成为上市公司的控股股东。

会计准则及相关规定

根据《企业会计准则解释第13号》，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。

集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时，可以选择采用的一种简化判断方式。进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务。

根据根据财政部《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》（财会便〔2009〕17号）和《企业会计准则讲解（2010）》相关规定，非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：（1）交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，应当按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或当期损益。（2）交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。

相关

案例

可参考证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例4-01 被购买方不构成业务的权益性交易（第231页）

致同

提示

（1）确定非同一控制的企业合并是否属于反向购买及相关的会计处理，相关会计判断包括：一方面，判断是否属于反向购买交易，需根据合并后主体控制权的变化情况和参与合并相关交易方的相对公允价值或资产规模的大小，确定谁是企业合并交易中的购买方（即是正向购买、还是反向购买），其中被购买的资产或业务在合并财务报表中以公允价值计量；另外一方面，判断被购买方是否构成业务，确定购买方购买的是一项业务还是一项资产或资产组合。

（2）非同一控制下企业合并中，被购买的资产构成业务和不构成业务，会计处理差异包括：

（3）实务中，如果上市公司中持有资产除现金和金融资产外，还保留了对联营企业的投资，对于联营企业投资是否构成业务需要穿透联营企业进行分析。我们倾向观点是：若联营企业本身构成业务，则上市公司构成业务；若联营企业本身不构成业务，则上市公司不构成业务。

监管

原文

在反向购买的定义中，并未要求会计上的购买方是一个法律实体，应该更关注其是否构成会计主体，不能仅因为会计上的购买方不是一个法律主体就判断交易不是反向购买。

会计准则及相关规定

根据《企业会计准则讲解（2010）》，非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为收购方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。

《企业会计准则讲解（2010）》第一章指出：“会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。……会计主体不同于法律主体。”

《企业会计准则讲解（2010）》第三十四章指出：“子公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司等；也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。”

相关

案例

可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例4-02 购买方为多个主体的反向购买（第235页）

案例背景要点：A购买B公司持有的C、D、E三家建筑公司的100%股权。A公司非公开发行前的股份为2,000万股，向B公司发行股份数量为6,000万股，非公开发行完成后，B公司控制A公司。C、D、E公司评估确认的公允价值合计24,000万元。

问题：存在多个法律实体，如何判定谁是购买方？应该如何计算和假设CDE主体会发行的权益性证券公允价值？

解析：

（1）在准则有关“主体”的指引中，强调了会计上的主体并不等同于法律实体。在本案例中，C公司、D公司、E公司三家建筑公司在交易前同受B公司控制，交易后同时成为A公司的子公司，且这三家公司符合会计主体的定义，CDE主体是购买方。

（2）合并交易完成后，B公司对A公司的持股比例=6,000/（2,000+6,000）=75%

反向购买交易的合并成本=购买方的公允价值合计×（1÷购买方在合并后主体中所占的股权比例即B对A持股比率-1）=24000*（1/75%-1）=8000。

致同

提示

在反向购买中，如果会计上的购买方对应多个法律实体，应把多个法律实体视同为一个会计主体，并假设这个主体向会计上被购买方的原股东发行权益性证券。反向购买交易的合并成本可以公式化为：购买方的公允价值合计×（1÷购买方在合并后主体中所占的股权比例-1）。

监管

原文

某些反向购买交易中，上市公司（法律上的母公司/会计上的被购买方）支付的对价既包括发行股份又包括现金对价。虽然针对反向购买编制的合并财务报表以法律上的母公司（会计上的被购买方）的名义发布，但实质为法律上的子公司（会计上的购买方）财务报表的延续。因此，上市公司在反向购买中支付的现金对价，应在购买日作为合并主体对会计上的购买方（法律上的子公司）的原股东利润分配进行会计处理。

会计准则及相关规定

根据《企业会计准则讲解（2010）》，反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。

相关

案例

可参考证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例4-06 反向购买中涉及现金对价的会计核算（第245页）

案例背景要点：A公司为上市公司，已发行1亿股普通股，每股市场价格为2.00元/股。B公司已发行2亿股普通股，每股市场价格为2.50元。2x16年9月30日,A公司通过向B公司的股东发行2亿普通股（价值4亿元）及支付1亿元现金取得B公司100%股份。该交易完成后，A公司的生产经营决策被B公司的原股东所控制。

问题：合并财务报表中应如何对A公司支付的1亿元现金进行会计处理？

解析：虽然针对反向购买编制的合并财务报表以法律上的母公司（A公司）的名义发布，但实质为法律上的子公司（B公司）财务报表的延续。因此，A公司（会计上的被购买方）支付的现金对价应在购买日作为合并主体对会计上购买方（B公司）的股东的分配进行会计处理。

监管

原文

公司在判断对受托经营的业务（即标的公司）是否拥有控制时，需重点关注以下问题：

一是关于对标的公司拥有权力的认定。在判断是否对标的公司拥有权力时，除日常运营活动相关的权力外，还应当考虑是否拥有主导对标的公司价值产生重大影响的决策事项的能力和权力。例如，部分委托经营协议中约定，标的公司进行重大资产购建、处置、重大投融资行为等可能对标的公司价值具有重大影响的决策时，需经委托方同意。这种情况下，受托方不具有主导对标的公司价值产生重大影响的活动的权力，不应认定受托方对标的公司拥有权力。又如，部分委托受托经营业务中，委托方或双方并无长期保持委托关系的意图，部分委托协议中赋予当事一方随时终止委托关系的权力等。前述情况下，受托方仅能在较短或不确定的期间内对标的公司施加影响，不应认定受托方对标的公司拥有权力。

二是关于享有可变回报的认定。从标的公司获得的可变回报，不仅包括分享的基于受托经营期间损益分配的回报，还应考虑所分享和承担的标的公司整体价值变动的报酬和风险。例如，部分委托经营协议中虽然约定委托期间标的公司损益的绝大部分比例由受托方享有或承担，但若标的公司经营状况恶化则受托方到期不再续约，这表明受托方实际上并不承担标的公司价值变动的主要报酬或风险，不应认为受托方享有标的公司的重大可变回报。又如，部分委托经营协议中虽然约定受托方享有标的公司的可变回报，但回报的具体计量方式、给付方式等并未作明确约定，有关回报能否实际给付存在不确定性，根据实质重于形式的原则，也不应认定受托方享有可变回报。

会计准则及相关规定

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。

相关

案例

可参考证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例12-01 涉及委托经营管理时合并范围的确定

致同

提示

一般而言，与被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度相关的事项为实质性决策事项。

监管

原文

一致行动协议带有期限，且期限结束后投资方不拥有对被投资方控制权的，很可能表明投资方无法对被投资方可变回报具有重大影响的事项（如重大资产的购建、处置、重大投融资等）进行决策。这种情况下，投资方不具有主导对被投资方价值产生重大影响的活动的权力，不应因一致行动协议而认定对被投资方拥有控制。

会计准则及相关规定

根据《企业会计准则第40号——合营安排》应用指南，如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。值得注意的是，“一致行动协议”并不一定表明存在共同控制，在某些情况下可能是某一参与方实际获得了控制权。有时，相关约定中设定的决策方式也可能暗含需要达成一致同意。

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。

致同

提示

（1）一致行动人协议同委托受托经营业务具有一定相似性，都应按照会计准则规定的控制三要素进行判断。有固定期限的一致行动协议很可能表明投资方无法对被投资方可变回报具有重大影响的事项（如重大资产的购建、处置、重大投融资等）进行决策，无法决定该权力的处置及转让，不能通过行使权力获得重大可变回报，不应认定对被投资方拥有控制。

（2）一致行动协议通常有两种情况：一是涉及被投资方相关活动的所有事项均由一致行动各方共同协商后形成一致意见，该情形实质上是参与一致行动协议的各方对被投资方的共同控制；第二种情况是其中有一个牵头方，当各方不能达成一致意见时以该牵头方的意见为准，即实际上是该牵头方对被投资方有单独控制。结合监管原文背景，原文中涉及到的“一致行动协议”属于第二种情况。

（3）实务中，通过协议控制满足并表的情形较少。通常来讲，VIE结构在满足一定条件可以实现控制，即境外实体不通过股权方式取得对境内运营实体的控制，而是通过签署一系列协议的形式（如股东表决权委托协议、独家购买权协议、独家业务合作协议和股权质押协议）使得境外实体在境内设立的全资子公司（Wholly Foreign Owned Enterprise；WFOE）控制境内运营实体，此时境内运营实体是的境外实体可变利益实体（Variable Interest Entities；VIEs）。对被投资方的权力、相关活动、以及享有的可变回报更多的取决于协议控制架构设计中的合同安排，而这些合同安排往往存在于多项协议之中，在判断控制时要考虑更多的因素，比如，设立目的和设计、决策机制、其他合同安排、特殊关系、罢免权及决策者的薪酬和其他利益等。

监管

原文

会计准则对于“控制”的定义和判断并不拘泥于被投资单位的法律形式。学校、养老院及医疗机构等非营利性组织无法进行利润分配，也并不必然代表投资方无法获取可变回报。投资方需要结合非营利性组织的设立目的、对非营利性组织日常活动拥有的权力、享有的相关经济利益（例如产品销售利得、收取管理费、收取技术许可使用费等）等进行判断。

会计准则及相关规定

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南，其他可变回报的例子包括：

1．股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利息）、投资方对被投资方投资的价值变动。

2．因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益，以及因涉入被投资方而获得的未来流动性。

3．其他利益持有方无法得到的回报。例如，投资方将自身资产与被投资方的资产一并使用，以实现规模经济，达到节约成本、为稀缺产品提供资源、获得专有技术或限制某些运营或资产，从而提高投资方其他资产的价值。

相关

案例

可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例12-02 非营利性组织是否应纳入合并范围（第531页）

致同

提示

受法律法规的限制，投资方有时无法通过分配被投资方利润或盈余的形式获得回报，例如，当被投资方的法律形式为信托机构时，其盈利可能不是以股利形式分配给投资者。此时，需要根据具体情况，以投资方的投资目的为出发点，综合分析投资方是否获得除股利以外的其他可变回报，被投资方不能进行利润分配并不必然代表投资方不能获取可变回报。

监管

原文

在主动清算的情况下，母公司对进入清算阶段的子公司能够继续实施控制，仍应将其纳入合并财务报表范围。

在破产清算的情况下，进入清算阶段子公司相关活动的决策权移交给破产管理人（非原母公司及其控制的主体）时，原母公司对其已丧失控制权，不应再将其纳入合并财务报表范围。

会计准则及相关规定

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。

企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）应用指南规定：“当表决权不是实质性权利时，即使投资方持有被投资方多数表决权，也不拥有对被投资方的权力。例如，被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方虽然持有多数表决权，但也不可能主导被投资方的相关活动。被投资方自行清算的除外。”

根据《公司法》，公司因本法第一百八十条第（一）项、第（二）项、第（四）项、第（五）项规定而解散的，应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。有限责任公司的清算组由股东组成，股份有限公司的清算组由董事或者股东大会确定的人员组成。逾期不成立清算组进行清算的，债权人可以申请人民法院指定有关人员组成清算组进行清算。人民法院应当受理该申请，并及时组织清算组进行清算。公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳所欠税款，清偿公司债务后的剩余财产，有限责任公司按照股东的出资比例分配，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。

公司经人民法院裁定宣告破产后，清算组应当将清算事务移交给人民法院。

第一百八十条　公司因下列原因解散：

（一）公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现；

（二）股东会或者股东大会决议解散；

（三）因公司合并或者分立需要解散；

（四）依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；

（五）人民法院依照本法第一百八十二条的规定予以解散。

相关

案例

可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例12-07 清算阶段的子公司是否纳入合并报表范围（第571页）

致同

提示

破产重整期间是否纳入合并范围？

根据《企业破产法》第七十三条规定：“在重整期间，经债务人申请，人民法院批准，债务人可以在管理人的监督下自行管理财产和营业事务。有前款规定情形的，依照本法规定已接管债务人财产和营业事务的管理人应当向债务人移交财产和营业事务，本法规定的管理人的职权由债务人行使。”

因此，若在破产重整期间，经法院批准，由债务人在管理人的监督下自行管理财产和营业事务的，则意味着债务人在破产重整期间并未丧失对其控制权，仍应继续将其纳入合并报表范围。

若其破产重整期间的财产和营业事务由管理人负责管理的，则通常表明其母公司丧失了对处于破产重整过程中的债务人的控制权，不应将其纳入合并报表范围。

监管

原文

土地增值税是按照纳税人转让房地产所取得的增值额和对应税率计算缴纳的，土地增值税的确认应与房地产增值的实现相对应。因此，在转让方的个别财务报表中，应在转让房地产取得增值额的当期，将土地增值税计入损益。

集团为了出售目的而持有房地产的，在合并财务报表中，集团内部转让房地产的期间，由于内部交易未实现损益已被抵销，集团层面没有实现房地产增值，因而合并利润表中没有反映该项转让交易的利得。

相应地，集团内公司缴纳的土地增值税也不应确认为当期损益，而应在合并资产负债表中将其作为一项资产列示；待房地产从该集团出售给第三方，在集团合并利润表中实现增值利得时，再将已缴纳的土地增值税转入当期损益。

会计准则及相关规定

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（应用指南），在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视为同一会计主体的内部业务处理，对合并财务报表的财务状况、经营成果和现金流量不产生影响。另外，对于某些特殊交易，如果站在企业集团角度的确认和计量与个别财务报表角度的确认和计量不同，还需要站在企业集团角度就同一交易或事项予以调整。

相关

案例

致同

提示

集团内公司缴纳的土地增值税也不应确认为当期损益，而应在合并资产负债表中将其作为一项资产列示，合并层面调整分录如下：

借：其他非流动资产

    贷：税金及附加

监管

原文

纳入合并财务报表范围内的公司之间发生交易，其中一方将自产产品销售给另一方，如按照税法规定，出售方属增值税免税项目，销售自产产品免征增值税，而购入方属增值税应税项目，其购入产品过程中可以计算相应的增值税进项税额用于抵扣。由于税项是法定事项，在集团内部企业间进行产品转移时，进项税抵扣的权利已经成立，原则上不应抵销，在合并财务报表层面应体现为一项资产。另外，在内部交易涉及的产品出售给第三方之前，对合并财务报表而言，该交易本身并未实现利润。因此，在编制合并财务报表并抵销出售方对有关产品的未实现内部销售损益与购入方相应的存货账面价值时，该部分因增值税进项税额产生的差额在合并财务报表中可以确认为一项递延收益，并随着后续产品实现向第三方销售时再转入当期损益。

会计准则及相关规定

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。

相关

案例

可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例12-11 特殊调整事项【相关案例之三】单方进项税的合并抵销问题（第595页）

案例背景要点：A公司是一家从事家禽饲养的企业，其增值税属于免税项目。A公司的全资子公司B公司是从事肉类屠宰加工的企业，其增值税属于应税项目。A公司将自养家禽销售给子公司B公司时，A公司全额计入销售收入。子公司B公司将釆购对价的13%计提进项税，将剩余87%计入釆购成本。假设这些内部交易的自产家禽在A公司账面的内部销售成本为800万元，内部交易价格为1,000万元，A公司销售自产的家禽按规定免征增值税；B公司在购入后，按现行的增值税相关规定可以扣除13%进项税额，因此原材料的入账价值为870万元（1,000万元-130万元）。

问题：在本案例中，在合并报表层面编制抵销分录，冲减A公司营业收入1,000万元，营业成本800万元，冲减B公司存货成本70万元(870万元-800万元)时，对B公司单方进项税“应交税费——应交增值税(进项税额)”130万元应如何处理？

解析：

在B公司将购自A公司的原材料或者使用该原材料加工的产品对第三方出售之前，不应对合并财务报表损益产生影响，该进项税额最终经济利益流入将随着B公司后续加工后的农产品或者购买的原材料出售给第三方时逐步实现；

应在合并财务报表中确认为一项递延收益，并随着后续加工后的农产品或者购买的原材料出售给第三方时冲减营业成本，分录如下：

借：营业收入1000

贷：营业成本800

        存货    70

        递延收益130

后续加工后的农产品或者购买的原材料出售给第三方时，借：递延收益130  贷：营业成本 130

监管

原文

母公司在不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，在合并财务报表中，处置价款与处置股权相对应的子公司净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本公积不足冲减的，调整留存收益）。

监管实践发现，部分公司对于上述情形下确定子公司净资产份额时如何考虑商誉存在分歧。现就该事项的会计处理意见如下：

母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，在合并财务报表中，可以把子公司净资产分为两部分，一是归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉），二是少数股东权益（包含子公司净资产，但不包含商誉）。母公司购买或出售子公司部分股权时，为两类所有者之间的交易。当母公司购买少数股权时，按比例把少数股东权益（包含子公司净资产，但不包含商誉）的账面价值调整至归属于母公司的所有者权益。反之，当母公司出售部分股权时，按比例把归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉）的账面价值调整至少数股东权益。

值得注意的是，母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，不应终止确认所处置股权对应的商誉。

会计准则及相关规定

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十九条，母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

相关

案例

可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例12-19 不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时的商誉处理（第616页）

案例背景要点：A上市公司在以前年度通过非同一控制下企业合并方式取得B公司80%股权，2x17年，A公司把所持的B公司的20%股权转让给第三方，并未丧失控制权。B公司股权转让前后相关数据如下：

问题：不丧失控制权情况下处置子公司B 20%股权时的商誉处理？

解析：企业会计准则并未明确规定不丧失控制权的情况下，对取得时子公司的商誉应当如何考虑。不丧失控制权情况下处置子公司的部分股权，从合并报表的角度，母公司继续将该子公司并表，商誉和其他资产、负债一样仍然反映在合并报表中，并没有处置至合并范围之外，唯一需要考虑的如何把子公司的净资产新在母公司股东和少数股东之间进行划分。

处置20%股权对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额=20%÷80%×88,000万元=22,000万元；从而计算重新划分归属于母公司所有者权益为66,000万元（即88,000万元-22,000万元），少数股东权益为42,000万元（即20,000万元+22,000万元）。计算的理念是把子公司净资产分为两个资产池，一个资产池代表的是归属于母公司的所有者权益（净资产88,000万元，包含商誉8,000万元），另一资产池代表的是少数股东权益（净资产20,000万元，不包含商誉）。在这个方法下，当少数股权比例变化时，是两个资产池之间的交易。当购买少数股权时，应按比例把少数股东权益资产池账面价值调整至归属母公司股东权益资产池。反之，当出售少数股权时，按比例把归属母公司股东权益资产池账面价值调整至少数股东权益资产池。

母公司A不丧失控制权情况下处置子公司B 20%股权时，不终止确认所处置股权对应的商誉8000万。

致同

提示

母公司“应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额”应包含商誉。另外，商誉的初始确认与终止确认与控制权的取得或丧失相关，在不丧失控制权情况下，商誉仅在有减值时金额才会发生变化。